2017年6月20日

麥寶龍 解牛集

「營改增」收一石二鳥之效

中國實施營業稅改徵增值稅（「營改增」）全面試點改革剛滿一周年。據國家稅務局透露，已達致逾6800億元（人民幣．下同）的減稅效果。在全球減稅大趨勢下，任何國家的稅制改革，都牽動其國家發展競爭力，所以，無論從發展和投資角度看，這問題都不容忽視。

據國務院資料，在今年第一季已推出降費2000億元措施的基礎上，繼續推進「營改增」。從7月1日起，增值稅稅率將由四檔減至分17%、11%和6%三檔，取消13%這一檔，並把農產品、天然氣等增值稅稅率從13%降至11%，使更多企業受惠。可見中國在當前經濟下行壓力下，冀透過稅務改革，減輕企業的沉重稅負，讓企業有更多資源發展業務，甚至升級轉型，以創造中國競爭新優勢，其政策用心相當顯著。

營增性質有別

究竟「營改增」如何簡化及理順中國的流轉稅稅制，筆者首先闡述營業稅和增值稅兩者的本質及其差異。雖然兩者同歸流轉稅類，但在技術上有本質性區別。

按照中國營業稅暫行條例及其實施細則，營業稅是對中國境內規定的經營收入徵收的一種流轉稅。它以境內提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產的行為，作為課稅對象。

增值稅則是另一個範疇。據中國增值稅暫行條例及其實施細則，增值稅是以商品流通（包括中國境內銷售或進口）和提供加工、修理修配勞務中，各個環節的增值額為徵稅對象（並實行稅款抵扣制）的一種流轉稅。

筆者舉例說明何謂稅款抵扣制。假設某生產企業（簡稱「甲企」）向供應商採購100元原材料或零部件，在這個交易環節，甲企是消費者，需要繳稅。按增值稅率17%計算，100元應繳付的稅額為17元（100x17%=17）。

從財稅角度而言，這是甲企因購貨而產生的「進項稅」。假定甲企把採購來的貨品；加上新增價值後向分銷商出售，得款110元（即增值10%）。在這交易環節，消費者換上了分銷商，它便成了這交易環節的納稅人，需要繳稅。按增值稅率17%計算，110元應繳付的稅額為18.7元（110x17%=18.7）。

這便是甲企因銷售而產生的「銷項稅」。甲企須繳付的增值稅額，便以稅款抵扣制實現，即「進項稅」用作抵扣「銷項稅」，稅額為1.7元（18.7-17=1.7）。讀者請注意，上述只是整個供應鏈的一部分。當分銷商出售商品予零售商，上述的闡述便會作相似的重複。甲企的「銷項稅」實質上是分銷商的「進項稅」，如此層層推下去，直至商品最終銷售予最終消費者為止。所以，中國增值稅的稅制機理是「道道徵稅，環環抵扣」，即上一環節繳納的增值稅，可以憑專用發票為「抵扣憑據」在下一環節進行抵扣。

可以說，這兩個稅種相互獨立，沒有交疊。營業稅是「價內稅」，是指稅金包含在價格之中，作為價格組成部分的稅項，並一次過、單一環節式徵收，沒有提供稅款抵扣制度。增值稅剛好相反，它是「價外稅」。

「價外稅」是指稅款不包含在商品價格內的稅，價與稅分列於專用發票上的稅項，於銷售供應鏈中的各個環節多次徵收，並提供稅款抵扣制度。

簡化理順稅制

在未實施「營改增」前，營業稅和增值稅屬個別而不合的稅項，從稅收徵收管理系統而言，前者屬地稅，收入歸地方政府。增值稅則屬分稅體系，即增值稅稅金先收納於中央政府，然後再按中央與地方分稅比例，把增值稅收入回撥給地方政府。「營改增」後便「二合為一」，簡化了稅收徵收管理制度。

此外，「營改增」能理順因營業稅和增值稅本質上的差異，於商業實務上產生對企業和經濟一些不合理或不理想的情況。包括：

（1）減少重複徵稅：「營改增」對企業而言是一種減稅的政策。營業稅雖是價內稅單次徵收，但因應納稅額按營業額計算（而不是服務的增值部分），在沒有稅款抵扣機制下，商務環節愈多，重複徵稅的問題愈嚴重。「營改增」有效降低企業的稅務負擔，有利於企業的經營和擴大企業投資。

（2）配合社會由生產型轉至消費型經濟體：全面推行「營改增」後，把不動產和各項服務行業納入抵扣範圍，其中最利好的行業包括建築業、房地產業和信託、產險、壽險和證券商等金融服務業。

在實施「營改增」前，服務業原有稅率一般為5%，不能抵扣。「營改增」後，一般納稅人提供服務業勞務增值稅，稅率為6%，小規模納稅人稅率則為3%。對後者而言，稅率從5%降到3%，對降低稅負無疑是有利的；對於一般納稅人而言，雖然稅率提高至6%，但「採購」時的進項稅額則可以抵扣，因此，屬生產型服務企業的一般納稅人，其總體稅負得以降低。

減輕企業稅負

如何理解「營改增」乃減稅政策？假設中國境內有甲、乙、丙企業，均為一般納稅人，在以下的商務活動擔當着不同角色：甲企為乙企提供服務，營業額80元；乙企為丙企提供服務，營業額130元；丙企銷售相應貨物給最終客戶，銷售額為160元。

實施「營改增」前：在營業稅方面，甲和乙企分別為納稅人，而丙企則不適用。按稅率5%計算，營業稅稅負為10.5元（甲企80x5%+乙企130x5%=10.5）。至於增值稅方面，丙企為納稅人，而甲和乙企則不適用，稅率為17%。

由於乙企不是增值稅納稅人，丙企從乙企採購的服務不構成乙企的銷項稅；而從丙企的角度，在「缺乏」可抵扣進項稅的前限下，其增值稅稅負為27.2元（160x17%=27.2）。完成整體交易過程中，營業稅和增值稅稅負合共為37.7元。

實施「營改增」後︰服務範疇適用的增值稅稅率為6%；商品適用的增值稅稅率維持不變為17%。現甲、乙、丙企三方均為增值稅納稅人。對於甲和乙企而言，雖然適用的增值稅稅率由以往的5%升至6%，但因實施「營改增」後全面提供稅款抵扣，完成整體交易過程中，甲企為4.8元（80x6%=4.8），乙企為3元（130x6%-80x6%=3），丙企為19.4元（160x17%-130x6%=19.4），三企的整體稅負合共為27.2元。從上述例子可見，在實施「營改增」後，理論上整體稅負合共節省了10.5元，即（37.7-27.2=10.5）！

有利第三產業

據新華網報道，截至2017年5月納稅申報期，北京市四大行業納稅人總體稅負下降15.3%，四大行業26個細分行業稅負全部實現了只減不增帶動全市納稅人累計減稅規模達435.8億元【註】。

另《光明日報》記者引述北京市國稅局負責人的報道，去年在經濟增速放緩的情況下，北京市第三產業增加值卻按年增長7.1%，快於全市經濟增速0.4個百分點。在實施「營改增」後，更多社會資源流向第三產業，使這板塊企業受惠。

避免重複徵收

總括而言，「營改增」最大的政策變革，是避免營業稅重複徵稅、不能抵扣、不能退稅等弊端，改為實現增值稅「道道徵稅，層層抵扣」的稅制原理和目的，力圖降低企業稅負，既糾正了重複徵稅的問題，同時也取得減稅的雙重效果。因此「營改增」稅務改革可謂方向正確；不過，效果則有待觀察。所謂有待觀察，是指改革能否推動經濟。因為影響國內生產總值增長，是多種因素的綜合推動，包括環球經濟環境因素等。

然而，從稅務的角度看，「營改增」改變了市場經濟交易中的價格體系，因為把營業稅的「價內稅」變成了增值稅的「價外稅」，形成了增值稅進項和銷項的抵扣關係，最終影響到產業結構的調整，對中國推動經濟轉型，意義相當深遠。

作者為香港科大商學院會計學系講師

本文由科大商學院傳訊部筆錄，麥寶龍博士口述及整理定稿。

註：http://news.xinhuanet.com/ fortune / 2017-05/26/c_1121043961.htm

 

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